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   一、引言
  与一般的工商企业相比,商业银行具有高负债、高风险的特点,因此会计信息不但要突出反映其盈利能力,还要特别反映其资产的安全性和流动性。与此适应,金融会计准则要求,商业银行根据持有目的对金融工具进行分类。其中,划分为交易性金融工具的,以公允价值计量且其变动计入当期损益;划分为可供出售金融资产的,同样以公允价值计量,其变动计入资本公积。另外,衍生金融工具也应纳入财务报表表内核算,全面引入了公允价值计量模式。与历史成本计量相比,公允价值计量是根据当前的市场状况对资产和负债的真实价值进行计量,能及时反映银行资产和负债的市价,并能在利润表和资产负债表中得以体现。
  二、公允价值在我国商业银行的应用
  商业银行具有货币性资产多,实务性资产少,无存货;贷款是主体;主动性负债少,被动性负债多,吸收存款是主体等特点。换言之,商业银行拥有大量的金融资产和负债。现行会计准则在全面借鉴国际会计准则的基础上,结合我国实际,出台了四项金融工具会计准则:《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报》。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个有机整体,其核心是将一些金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量,金融资产或金融负债的相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。
  1.金融工具的分类。现行准则选用了与投资者的潜在利益更为相关的,按金融工具的持有目的和功能进行分类。金融资产分为四类,其中第一类就是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二类为持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。第三类是贷款和应收款项,指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。第四类为可供销售金融资产,指在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除上述三类资产以外的金融资产。
  2.金融资产的计量。现行准则规定,对于交易性金融资产,取得时以成本(等于公允价值)计量,期末按照公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。而对于可供出售金融资产,取得时以成本(等于公允价值)计量,期末按照公允价值进行后续计量,公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。
  3.金融资产的减值。现行准则规定,企业应当在资产负债表日对公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。若金融资产的价值恢复,可转回减值准备。债务工具减值损失转回可计入损益,而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。
  4.衍生金融工具的披露。现行准则规定把衍生金融工具纳入表内,作为独立的金融工具进行核算,同时要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具,这使得上市银行进行的一些高风险金融投资可以及时在财务报表中得到反映,使管理层可以更直接地获取相关信息,为管理层更好地履行其职责提供了条件,同时也使投资者可以更直接地了解衍生金融工具的情况,及时察觉潜在的风险。
  三、公允价值计量对我国商业银行财务报表的影响
  1.加剧净资产和净利润的波动性。采用公允价值计量后,上市商业银行的财务状况和经营成果将与宏观经济环境联系更为紧密,资本市场上利率、汇率等的变化和经济环境的变化都会通过公允价值计量反映到银行的财务报表中。另外,对净利润有直接影响的交易性金融资产(或负债)和衍生金融工具,其公允价值变动直接计入当期损益。因此大规模持有的交易性金融工具和衍生金融工具的商业银行受市场状况影响的就会非常大,甚至面临破产。
  2.股东权益。公允价值变动对股东权益的影响主要包括直接计入资本公积的可供出售金融资产的公允价值变动,以及计入当期损益并最终影响股东权益的公允价值变动损益。其影响的大小由于各家银行持有可供出售金融资产规模和结构的差异而定。
  3.存款准备金,减值准备等项目。随着公允价值计量模式在银行的广泛应用及其财务报表的充分披露,将导致损益的波动迅速反映到财务报表之中,扩大银行业绩的波动效应。更为突出的是,随着银行经营业绩的下降及随之而来的金融资产贬值,尤其在我国目前这种特殊的资本结构情况下,将严重影响银行的声誉。为此,银行也许不得不提高拨备覆盖率,银行监管部门也不得不提高存款准备金率以应对可能到来的各种风险,从而造成银行财务弹性的下降。
  四、完善我国商业银行采用公允价值计量的对策
  通过上述分析,我们知道公允价值计量对商业银行财务报表的影响既有积极的,如更准确的反映金融资产的价值;同时也有消极的。这大大增加了商业银行财务状况和经营成果的不确定性。采用公允价值计量是我国商业银行提高信息质量、增强经营能力以及与国际接轨的必然选择。然而,公允价值计量所涉及的重要概念以及不少实际重大问题还没有得到完全解决,它的实施必然对我国银行业乃至整个金融体系产生重大影响和冲击。随着我国国有商业银行的改制上市以及公允价值在金融工具准则中的大量运用,公允价值计量不仅孕育着巨大的机遇,还潜伏着诸多危害金融安全和经济稳定的因素。因此,我们要充分考虑公允价值计量带来的各种负面影响,并有针对性地制定科学的方案,从而使公允价值计量在上市商业银行乃至整个国民经济中发挥积极作用。下面笔者将针对不同的主体提出关于公允价值计量在我国商业银行应用的一些对策。
  1.应建立合理的公允价值评估方法体系。目前,我国关于上市商业银行运用公允价值计量模式的问题, 从理论研究到实务操作都还不成熟。现有的会计理论成果提供的会计计量方法在实际操作中都有不同程度的困难。因此,如何寻找一个合理的、能体现公允价值本质的计量方法,并将西方国家先进的会计理论和方法与我国的会计实践有效地结合起来,是所有会计理论研究和实务工作者需要进一步探讨的重要问题。在这方面,我国上市商业银行应努力学习和借鉴国外商业银行的经验,并引进先进的技术和人才,特别是数据库技术的引入,逐步建立上市商业银行资产负债管理系统和风险管理系统等专业化系统, 完善上市商业银行管理信息系统,为公允价值的准确估值提供技术支持。
  2.会计准则制定者应加强对公允价值获取相关信息披露的规范。由于种种原因,可靠性是公允价值运用面临的一大难题。笔者认为,在今后准则、规章和指南的修改过程中应该强化披露与公允价值的获取相关的信息,以帮助报表使用者分析和评价公允价值会计信息的相关性和可靠性。在遵循重要性原则的基础上,公允价值信息应至少披露以下内容:每一资产负债项目公允价值获取所采用的具体方法及原因;在确定采用某种公允价值获取方法后,应列示影响该方法使用的重要因素的具体情况,如在采用期权定价法时,应重点说明该方法的适用性以及各基本参数的获取情况等;重大重估差异及其成因。对一些公允价值与其账面成本差异较大的项目,应重点说明其影响及形成的环境和原因。
  3.上市商业银行应加快内部评级体系建设。公允价值可靠计量的条件之一是要求等级由独立评级机构评定,并且其现金流量可以合理估计。 2004年6月26日巴塞尔银行监管委员会发布了巴塞尔新资本协议的最终稿,其核心内容是针对信用风险计算资本要求的内部评级法(IRB)。目前,尽管我国上市商业银行已经使用了企业信用等级评定和贷款风险五级分类等一些分类评级手段,但其不论在评级方法本身的科学性、数据的采集和加工还是在评级结果的验证以及评级体系的系统性等方面较先进的国际性银行的评级体系而言都存在较大差距,与巴塞尔新资本协议要求的IRB评级体系相差甚远。 因此,无论是从适应新的国际监管框架的角度还是从银行提升自身风险管理水平的角度考虑,一个完善有效的内部评级体系对于我国商业银行来说都具有重要的现实意义。
  4.商业银行监管机构应修改完善相关监管规定,提高监管水平。新企业会计准则中公允价值的大量应用对银行监管机构提出了更高的监管要求,银行监管机构应参照国际经验,及时修改资本充足率监管有关规定。一是对监管资本计算的范围调整。新会计准则对公允价值的引入将会改变商业银行的股东权益,特别是部分未实现的利得或损失将计入资本公积,使得监管资本偏离了审慎的要求。监管部门有必要根据新会计准则的会计数据,适时对监管资本的计量范围进行调整。二是对加权风险资产计算的调整。由于资产负债项目的变化与衍生金融工具的表内核算,计算加权风险资产时信用风险与市场风险的组成部分也发生了变化,监管部门应对权重和转换方式进行适当的调整,在遵照审慎性原则的前提下在会计资本和监管资本之间建立联系机制。此外,公允价值在商业银行的广泛运用对银行监管人员也提出了更高的要求。深入透彻地理解银行的会计要素及其处理方法是进行非现场监管分析和风险评级的必要条件。因此,开展对商业银行业务的会计核算,特别是对金融工具确认与计量方面的培训显得十分重要。银行监管机构应开展专题培训,切实提高监管人员分析商业银行财务状况及风险状况的水平,提高银行监管能力。
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